摘要：完全成本法不能反映出产品销售量和存货量的变化;制造成本法注重变动成本的收益，可以正确揭示本量利的内在规律，简化核算工作。鉴于两种方法的优劣，目前西方最流行的做法是用完全成本法编制对外公开发布的基本财务报表，用制造成本法预测保本点、进行短期决策。这种做法称为“双轨制”,但“双轨制”工作量大，会造成一定的浪费。

　　关键词：成本核算,医院管理

　　目前，我国医疗总费用的增长速度大大超过了国民经济和财政收入的增长速度[1]。 卫生经费投入不足，药费居高不下，政府、企业不堪重负，医疗制度改革势在必行。医保制度改革迫使医院必须按卫生经济规律调整经营策略,以适应医疗服务市场的新环境。成本核算是医院经济管理的基础工作，核算工作的深度和层次直接影响医院成本管理的成效。本文分析了我国医院医疗成本核算的方法，探讨了医疗成本核算的重点和发展趋势。

　　1　医疗成本核算的概念

　　医疗成本是卫生服务过程中所发生的物化劳动和活劳动耗费的总和。它由以下6大类成本构成:劳务费、业务费、公务费、原材料费、固定资产折旧费和管理费。医疗成本核算是按照《医院财务制度》有关成本费用开支范围的规定，核算医院在医疗服务过程中所支出的物质消耗、劳务报酬以及有关费用支出的数额、构成和水平，是对医疗服务过程中费用的发生和医疗服务、药品销售、制剂生产形成的成本所进行的核算[1]。 医疗成本核算的目的是真实反映医疗活动的财务状况和经营成果。

　　2　医疗成本核算方法

　　医疗成本核算主要是医疗服务项目的成本核算。通常，医院在核算工作中，把各科室划分为项目科室和非项目科室。项目科室是指直接为患者提供医疗服务的科室，确定为直接成本中心;非项目科室是指间接为患者提供医疗服务的科室，确定为间接成本中心。80年代的病种医疗成本核算研究,以及90年代的按病种医疗质量和成本标准化管理专题研究建立起一套较成熟的成本核算方法。具体方法如下。

　　2.1　直接成本归集　成本归集是成本核算的重点和难点。归集所依据的标准与成本核算结果有密切关系。在医疗成本核算中常用以下归集方法:(1)劳务费、公务费、业务费和原材料费按实际发生数计算，或按全院业务收入的百分比计算。(2) 固定资产折旧费直接影响医疗成本，目前还没有统一的折旧标准，各医院做法各异。医院常用的折旧方法有： ①平均年限法：(也称直线折旧法)将固定资产价值按其使用年限平均计入各个时期医疗成本的方法。该方法比较适用于房屋、图书、被服等折旧。

　　②加速折旧法：是将固定资产每期计提的折旧数额，在使用初期计提的多，后期计提的少，从而相对加快折旧速度的一种方法。包括余额递减法，双倍余额递减法，折旧年限积数法等。其中使用最多的是递减折旧率法，它在各年的折旧率是按每年递减而总和不变的原则计算得到。加速折旧法适用于中等价值而折旧年限短的设备。③单位工时数法：是以固定资产的原值在使用寿命期间规定完成的工作总量，按工作时数平均计算固定资产折旧的方法，它适用于固定资产在各个期间的使用程度很不均衡而且使用磨损特别大的情况。如大型医疗仪器CT,ECT等。为适应医疗服务市场的建立，促进医疗技术进步，多数学者主张采用加速折旧法。

　　2.2　间接成本的分摊　间接成本具体实施分摊时，按受益原则将非项目科室成本向项目科室和其他非项目科室进行分摊。常用的分摊方法有直接法、阶梯分配法、双重分配法和联立方程法[2]。其中，联立方程法最精确，但操作复杂;阶梯分配法可清楚地表明间接成本的构成;双重分配法更适用于中小型医院。

　　目前，医疗成本核算方法已由完全成本法向制造成本法转变。完全成本法是把一定期间内在生产过程中的所有变动费用和固定费用都计入成本的方法;制造成本法是把全部费用分为制造费用和期间费用，将变动费用计入产品成本，而将固定费用作为期间成本计入当期损益，最终作为总收益的减项。

　　在我国社会主义初级阶段的市场经济条件下，不提倡搞“双轨制”。专家建议日常的成本计算工作应建立在变动成本法的基础上，分别统计变动制造费用和固定制造费用。医院是福利性的公益事业单位，不能单纯追求经济效益，但可以用制造成本法制定目标成本，编制预算。如果将来医疗保险制度实行按病种支付，那么医院就应当测算病种平均变动成本和固定成本，预测保本工作量，加强成本控制。而对于医院的长期投资，如引进大型医疗设备，就需要用完全成本法进行核算。

　　3　医疗成本核算的重点和发展

　　我国医院真正将卫生经济学理论和方法用于医院经济管理也只有近10年的时间。对医疗成本核算的重点，多数专家和医院管理者倾向于以下几方面。

　　3.1　大型医疗设备成本核算　大型医疗设备的检查费用是医院业务收入的重要来源之一，大型医疗设备的引进和利用情况关系到医院经济发展。目前，多数医院把核算的重点放在以下几种设备上：MRI,CT,SPECT、心血管造影机、彩色多谱勒、B超和伽玛刀等[3]。

　　大型医疗设备成本测算模型主要由以下几个要素组成：每单位(一个检查病历)成本=分类系数×[∑(固定资产原值×年折旧率)+∑(变动成本×分类指数)][4]。

　　除此而外，还要制定出科学合理的配置标准，参数涉及折旧年限、工作量、人员配备、日检查例数等。

　　大型医疗设备的引进属于医院内部的长期投资，其特点是耗资多，变现能力差。如果事先不经过严格测算而盲目引进大型医疗设备，会造成极大的浪费。所以，成本管理应从测算水平提高到成本预测、成本控制和成本评价水平。同时还应将投资回收期、净现值、折旧率等大型医疗设备的成本评价指标与成本预测值进行对比分析，考查投资效益。成本管理必须要经过预算-决策-计划-控制-评价一系列控制反馈活动，才能发挥其管理职能[5]。

　　3.2　病种医疗成本核算　美国政府首先推行疾病诊断分类定额预期支付制(DRG)，DRG对美国医疗市场诱导需求和医疗费用的过度增长起到了抑制作用。目前还没有一种新的模型可以替代DRG。我国一贯实行的医疗项目收费制度不能完全适应医疗制度改革的要求，国内众多学者对我国推行DRG进行了大量的调查研究，并在北京地区进行了DRG的可行性研究[6]，同时引进医疗资源消耗强度的概念改善DRG的不足，但是目前还没有形成一套成熟、公认的方法体系，而且能否在全国范围内推行DRG还有待商讨。尽管如此，DRG仍是医疗收费制度改革的发展方向。目前使用的病种医疗成本核算方法有历史成本法和标准成本法[7]。有些研究者提出了一种成本估算方法：成本相对值法，即利用部分已经核算的参照项目的实际成本与其未核算项目的成本相对值来推算所有未核算项目的实际成本。对该方法的进一步验证和评价工作还未见展开[8]。

　　3.3　药品成本核算　目前多数医院的药品收入占医疗总收入的一半以上，以药养医是药品费用上涨的根源，加之虚定价、高回扣的推波助澜，使得药品费用增长居高不下。实行医药分开核算、加强药品监督管理、规范药品流通领域竞争秩序是即将推行的医保制度改革的重点工作。目前，医院核算药品成本有差价率法和药品加成指数法。差价率法更适合医院财务工作程序，且将差价率分为购批差价和批零差价分别处理，可以清楚地看出政策调整对药品成本的影响，而有些医院简单地将药品加成指数定为15%，这就给虚高定价的药品以可乘之机。为解决此类问题，很多研究者近年来应用药物经济学的成本-效益和成本-效用等分析方法引导医患双方合理用药。现已有两家医院率先实行药品价格低进低出，这是适应医保制度改革的必经之路，医院药房的“暴利时代”终将结束。药物经济学评价将在确定基本用药目录、建立新的补偿机制中担当重要角色。

　　综上所述，成本核算在医院经济管理中的作用是肯定的，但是，成本核算还没有全方位、多层次地展开。目前多数医院将核算重点放在大型医疗设备、药品和科室承包上，虽在短期内增加了收入，但也带来一些负面效应,如很多医院成本核算停留在“摸家底”、算奖金收入的水平上，院科两级核算多是“一切向钱看”。导致这种状况的原因有三：一是医院管理层对成本管理的作用认识不够，成本意识不强，也从一个侧面反映了医院整体管理水平不高;二是单纯讲求经济效益,将成本核算引入歧途,三是我国尚未建立更高层次的医院成本会计制度和医疗服务成本核算体系。建议医院若有条件，可以用变动成本法进行医疗项目和病种成本核算，分析它与以往核算结果的异同，不断摸索经验。1999年即将启动的医保制度改革工作，是医院管理者的压力，但也是改革契机，只有从成本核算的基础性工作做起，以点带面提高成本管理水平，加强医院内部管理、减员增效、降低成本、健全财务审计制度，提高医疗服务水平，才能在未来竞争中领先。

　　参 考 文 献

　　1　田文华，张晓玉 主编.军队卫生经济理论与方法.上海：第二军医大学出版社，1998.51，174

　　2　陈宁姗，刘兴柱，董树山,等.医疗服务成本核算中间接成本的分摊方法.中国卫生经济，1996,15(2):40

　　3　医院诊断和治疗仪器使用规范及成本测算课题组.医院部分诊断设备成本测算调查研究概述. 中国医院管理，1997，17(4):13

　　4　迟宝兰，陈育德，兰宇曦,等.医院设备成本测算研究方法简介——可行性与可靠性评述.中国医院管理，1997，17(5)：51

　　5　李远木，杨国仁.论医疗成本的控制.中华医院管理杂志，1995,11(3):135

　　6　黄慧英.诊断相关分类法在北京地区医院管理中的可行性研究. 中华医院管理杂志,1994,10(3):131

　　7　马　骏.医疗项目及病种医疗成本核算.中国医院管理,1997,17(1):60

　　8　张　辉,刘兴柱,于宝荣.医疗服务项目成本相对值方法模型及其应用研究.中国卫生经济，1998，17(6)：46